Между Банком и КТТК (заемщиком) заключен кредитный договор на открытие кредитной линии, согласно которому заемщик (КТТК) должен заплатить Банку следующие виды комиссии:
1) Комиссия за организацию кредита (фиксированная величина);
2) Комиссия за обязательства (0,5 процентов годовых, начисляемых на сумму неиспользованной части кредита);
3) Комиссия за управление (фиксированная величина).
Комиссии за организацию и управление Организация уплачивает единовременно, в течение 30 дней от даты подписания Соглашения.
Каким образом учитываются в бухгалтерском и налоговом учете вышеуказанные комиссии?
1. Рассмотрим как отражаются в налоговом и бухгалтерском учетах комиссия за организацию кредита и комиссия за управление.
Налоговый учет
Согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в частности расходы на оплату услуг банков.
Налоговые риски в части отнесения в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы комиссии банка за открытие и сопровождение кредитной линии на сегодняшний день возникают только в случае, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы кредита.
Вашем случае, как это следует из вопроса, указанные комиссии банка за открытие кредитной линии установлена в фиксированной сумме.
По нашему мнению, в отношении комиссии за организацию кредита и комиссии за управление, поскольку они выражены в фиксированной сумме, налоговых рисков у Организации не возникает.
Расходы на оплату комиссии банку признаются в целях налогообложения прибыли в силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, т.е. непосредственно, дату перечисления денежных средств.
Однако обращаем Ваше внимание, что по данному вопросу налоговые органы высказывают иную точку зрения[1], согласно которой такие расходы согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии.
В связи с вышеизложенным считаем, что полностью исключить налоговый риск в части определения даты признания расходов оплату услуг банка в налоговом учете не представляется возможным.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008[2]).
Комиссии банка за открытие и обслуживание кредитной линии как затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, на наш взгляд, следует отнести согласно пункту 3 ПБУ 15/2008 в состав дополнительных расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам
Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов состав расходов, в силу пункта 6 ПБУ 15/2008 производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы.
Однако дополнительные расходы могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора) (пункт 8 ПБУ 15/01).
В случаях, когда законодательством РФ предусмотрены различные варианты учета имущества (обязательств) Организации следует закрепить применяемый метод учета имущества (обязательств) в разработанной учетной политике на текущий год (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н).
Таким образом, порядок включения расходов, связанных с открытием кредитной линии, в состав затрат Организации будет зависеть от закрепленного в учетной политике метода учета.
При этом расходы на оплату комиссий в силу пункта 11 ПБУ 10/99[3] относятся в состав прочих расходов.
Согласно Плану счетов[4] счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
Учитывая вышеизложенное, считаем, что в случае, если учетной политикой Организации предусмотрено отражение дополнительных расходов в течение срока кредита[5], перечисленная комиссия подлежит учету на счете 97.
Согласно Плану счетов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в течение отчетного периода, в частности, находят отражение расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Таким образом, включение комиссии банка за открытие кредитной линии в состав расходов в зависимости от выбранного организацией в учетной политике метода учета дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, отражается следующим образом:
Проводка
Суть операции
Дата операции
Дт 76 Кт 51
Перечисление банку суммы комиссии за открытие кредитной линии
Дата перечисления денежных средств
Дт 91.2 Кт 76
Включение комиссии за открытие кредитной линии в расходы
Дата перечисления денежных средств
Равномерно в течение срока погашения кредитных обязательств
Дт 97 Кт 76
Дт 91.2 Кт 97
2. Комиссию за обязательства Организация уплачивает в размере 0,5% от суммы неиспользованной части кредита.
На наш взгляд, сумма комиссии банку в случае, если она выражена в процентном выражении от суммы кредита, должна учитываться на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Данное мнение подтверждается тем, что согласно статье 269 НК РФ расходом в виде процентов по долговым обязательствам признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, исходя из процентной ставки по кредиту, установленной банком.
В данной ситуации, поскольку сумма комиссии установлена в процентной доле от неиспользованной части кредита, ее размер не зависит от времени фактического пользования заемными средствами. Следовательно, комиссия, по нашему мнению, не относится к расходам в виде процентов.
Однако, налоговыми органами может быть принято решение, что данная комиссия учитывается в составе налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Официальная позиция по данному вопросу изложена в частности в Письме Минфина РФ от 15.05.08 № 03-03-06/1/315[6], где указано следующее:
«В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.
В частности, ст. 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, в случае если комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть неиспользованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В случае если вышеуказанное комиссионное вознаграждение представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.»
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
При этом с 1 сентября 2008 г. по 31. декабря 2009 г. действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ в отношении общих правил определения предельной величины расходов в виде процентов по полученным займам и кредитам приостановлено Федеральным законом № 202-ФЗ[7].
В соответствии со статьей 5 Федерального закона № 202-ФЗ в указанный выше период при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 2 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Следует отметить, что суды[8], в случае, когда комиссия выражена в процентах от фактической задолженности по кредиту, признают, что сумма комиссии не должна учитываться в составе расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
Таким образом, чтобы избежать споров с налоговыми органами Организации следует при расчете предельной величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли учитывать комиссию за обязательства, выраженную в процентах.
Бухгалтерский учет
По нашему мнению, данная комиссия не связана с получением кредита. Следовательно она не относится к дополнительным расходам, связанным с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.
Как было указано выше, согласно пункту 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы Организации, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, относятся к прочим расходам.
Таким образом, включение комиссии банка за обязательства в состав расходов в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
Источник: www.mosnalogi.ru
Расходы на услуги банков — сложные случаи
Содержание
- Расходы на услуги банков — перечисление заработной платы на карточки сотрудников
- Расходы на услуги банков — предприятие приобретает основное средство
- Расходы на услуги банков — предприятие оформляет кредит
- Расходы на услуги банков — прочие или внереализационные
- Законодательные акты по теме
- Типичные ошибки
- Ответы на распространенные вопросы про расходы на услуги банков
На сегодняшний день банковские учреждения предлагают бизнесу самые разнообразные услуги, и без некоторых таких услуг обойтись просто невозможно в силу того, что они связаны с текущей хозяйственной деятельностью. К примеру, предприятия вынуждены оформлять расчетный счет, открывать зарплатные счета работникам, заключать договор на расчетно-банковское обслуживание.
Практически все остальные услуги оформляются владельцами бизнеса по желанию. К необязательным услугам относятся выдача банковских гарантий, открытие кредитной линии, составление документов по внешнеэкономическим сделкам, открытие аккредитивов. Обязательная услуга или выборочная — банк будет взимать комиссию за обслуживание.
В связи с этим перед бухгалтерами встает множество вопросов относительно того, как грамотно отразить расходы на услуги банков в учете. Можно ли включать в расходы затраты на «зарплатное» обслуживание? Нормировать или нет процентные комиссии банка в целях налогообложения? Как учитывать расходы на услуги кредитных организаций при приобретении основного средства? Давайте разбираться.
Расходы на услуги банков — перечисление заработной платы на карточки сотрудников
Банк взимает комиссию за обработку документации, связанной с перечисление зарплаты на счета работников. Согласно положениям Письма Минфина РФ от 20.04.2009 № 03-03-06/2/88 и Письма Минфина РФ от 04.08.2008 № 03-04-06-02/88, затраты на выплату банку вознаграждения в данном случае разрешается включить в состав расходов по налогу на прибыль.
Но споры вызывает уменьшение налогооблагаемой базы на сумму расходов по уплате банку комиссии за выпуск и годовое обслуживание пластиковых карт сотрудников, на которые приходит зарплата. Условием отнесения затрат в состав расходов является их экономическая обоснованность, а комиссию банку уплачивает предприятие, но картами при этом пользуются трудящиеся. Последнее высказывание на этот счет Минфина РФ изложено в Письме от 28.10.2010 № 03-04-06/6-255, в котором говорится о том, что выплачиваемая банку комиссия за обслуживание зарплатных карт не является доходом и выгодой сотрудников (не облагается НДФЛ), пользующихся этими картами — это всего лишь необходимость, связанная с выбором способа расчетов по оплате труда (работодатель обязан вовремя выплачивать зарплату через кассу или иным способом).
Важно! Платежи работодателя в пользу банка за обслуживание зарплатных счетов работников не являются объектом обложения НДФЛ и не облагаются страховыми взносами.
Что касается судебной практики, суды принимают позицию налогоплательщиков и позволяют учитывать расходы на уплату комиссии банка в состав затрат. Например, в Постановлении ФАС УО от 29.10.2009 № Ф09-8382/09-С3, разъясняется следующее:
- согласно трудовым договорам расходы на оплату услуг банка по обслуживанию зарплатного счета ложатся на работодателя;
- банковские карты нужны для выполнение обязанности нанимателя по выплате заработной платы (оплата труда связана с ведением коммерческой деятельности);
- зарплатные карты не являются собственностью работников — они являются собственность банков и выдаются сотрудникам во временное пользование.
Важно! В договоре с банком об обслуживании зарплатных счетов следует упомянуть, что карты изготовлены для нужд предприятия, а не для работника.
Бухгалтер должен учесть рассматриваемые затраты в составе прочих расходов, позаботившись о грамотном оформлении кадровых документов. В тексте трудовых договоров, дополнительных соглашениях к таковым или других внутренних актах компании необходимо прописать условия:
- зарплата будет выплачиваться безналичным способом;
- затраты на банковское обслуживание зарплатных счетов несет работодатель;
- в случае увольнения сотрудник возвращает карту работодателю.
Расходы на услуги банков — предприятие приобретает основное средство
Одним из самых больших затруднений является принятие решения относительно включения платы за банковские услуги в налоговую первоначальную стоимость приобретенного актива. В качестве примера можно привести ситуацию, когда банк взимает комиссию за открытие аккредитива для приобретения какого-то оборудования по импортному контракту.
Рассуждаем. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в первоначальную стоимость актива включается сумма затрат на его покупку, изготовление, сооружение, доставку, а также доведение до состояния, в котором его можно будет использовать по назначению. Для чего предприятие уплачивает комиссию по аккредитиву? В целях приобретения оборудования.
Соответственно, сумму вознаграждения банку можно рассматривать как затраты на покупку и учесть в первоначальной стоимости ОС. Однако, комиссия банка за открытие аккредитива — это плата за услугу банка. Тогда затраты должны быть отнесены к прочим или внереализационным расходам. Министерство финансов РФ высказало целых 3 различных позиции на данный счет:
- В Письме от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111 Минфин РФ проанализировал ситуацию с уплатой вознаграждения банка за предоставление банковской гарантии. Сотрудники ведомства заявили, что банковская гарантия по кредиту, взятому ради приобретения актива предприятия, имеет отношение к покупке основного средства, а значит, затраты по ее уплате должны быть включены в первоначальную стоимость ОС.
- В тексте Письма от 05.12.2008 № 03-03-06/1/673 финансисты предлагали затраты по уплате комиссии за открытие аккредитива и его обслуживание включать в состав внереализационных расходов.
- Письмо от 18.06.2009 № 03-03-06/1/408 содержит в себе указания относительно учета расходов на уплату комиссии банку как проценты, которые учитываются по статье 269 НК РФ. В данном случае нормы ст. 269 НК РФ финансисты признают специальными, приоритетными в отношении норм ст. 257 НК РФ. Комиссия по аккредитиву, по их мнению, учитывается как проценты по долговым обязательствам и не включается в первоначальную стоимость основного средства.
Важно! Пункт 4 ст. 252 НК РФ позволяет предприятию самостоятельно определить порядок учета расходов, если затраты на равных основаниях могут быть отнесены к нескольким группам расходов. Такую позицию поддерживают суды.
Расходы на услуги банков — предприятие оформляет кредит
Юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям зачастую необходимы дополнительные денежные вливания в бизнес для поддержания его «на плаву» в сложные времена или для расширения. Иногда одним из условий выдачи кредита является взимание кредитным учреждением дополнительных комиссий. Чаще всего дополнительные платежи назначаются следующие:
- комиссия за досрочное погашение кредита;
- вознаграждение за открытие кредитной линии и ее пролонгирование;
- дополнительная плата за открытие ссудного счета и его обслуживание;
- комиссия за пользование кредитом.
Налоговый кодекс позволяет налогоплательщику выбрать вариант учета расходов на оплату банковских услуг, который кажется ему наиболее правильным (и тот и другой вариант предусматривает открытый перечень учитываемых затрат):
- разрешается включать подобные затраты в состав внереализационных расходов;
- можно также учесть затраты на банковское обслуживание в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Однако, Министерство финансов РФ имеет собственное мнение относительно учета таких расходов, изложенное в Письмах от 27.08.2012 № 03-03-06/1/432, от 29.08.2011 № 03-03-06/1/534. По мнению сотрудников ведомства, таким способом разрешено учитывать только те комиссионные выплаты банковскому учреждению, которые уплачиваются в фиксированном размере и представлены в абсолютном выражении.
А в том случае, если вознаграждение банка определено в процентном отношении, комиссию необходимо рассматривать в качестве процентов по долговым обязательствам. Такие выплаты должны быть нормированы по ст. 269 НК РФ.То есть, чтобы принять процентные комиссии в состав расходов по налогу на прибыль, бухгалтер должен рассчитывать предельную сумму процентных комиссий при получении предприятием кредита наравне с предельной суммой процентов за использование заемных средств.
Но позиция Минфина РФ не может не вызывать споров. Проценты на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ исчисляются для целей налогообложения по фактическому времени пользования взятыми в кредит денежными средствами. В то же время дополнительные комиссии по займу, выплачиваемые в процентном соотношении, зависят от размера кредита, а не от срока пользования средствами.
Более того, проценты уплачиваются заемщиком за услугу банка, а не за пользование средствами. Суды также не поддерживают данное мнение финансового ведомства. К примеру, в Постановлении ФАС МО от 11.10.2012 № Ф05-11313/12 суд поясняет, что комиссия банка за выдачу кредита является самостоятельным платежом, взимаемым банком за услугу по оформлению кредита, а потому выплату нельзя приравнивать к процентам по долговым обязательствам. Расходы на оплату вознаграждения должно учитываться бухгалтером заемщика в составе прочих расходов или внереализационных расходов. Что касается платежей за открытие аккредитива и комиссий по договору факторинга, суды принимают следующие позиции:
- по вопросу отнесения расходов на оплату комиссий за открытие аккредитивов судебной практики не сложилось, поэтому компании вправе отнести такие затраты к прочим или внереализационным расходам (при аргументации своей позиции можно ссылаться на правовую природу аккредитива — это не заимствование, функция аккредитива заключается в проведении через нег безналичных платежей (ст. 862 ГК РФ), соответственно, комиссия банка уплачивается за осуществление такой операции, а еще комиссия зависит от суммы аккредитива);
- по мнению судов комиссии по договору факторинга следует относить к прочим и внереализационным расходам, потому что обязательство по договору факторинга не является долговым обязательством, а потому комиссия банка не признается процентами, которые необходимо нормировать (Постановление ФАС МО от 16.02.2011 № КА-А40/16965-10).
Расходы на услуги банков — прочие или внереализационные
В некоторых случаях достаточно сложно установить связь между затратами предприятия на оплату банковских услуг и основной деятельностью организации. В качестве примера возьмем банковскую комиссию, взимаемую за обслуживание ссудного счета, который открывался с целью сопровождения кредита.
Можно утверждать, что комиссия взимается за предоставление банком финансирования для осуществления коммерческой компанией своей деятельности. То есть, на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, комиссию можно считать прочими затратами, связанными с производством и реализацией.
Но также можно говорить и о том, что банковская комиссия не имеет прямой направленности на осуществление производственно-реализационной деятельности предприятия. Вознаграждение банка всего ли опосредует получение предприятием заемных средств. Соответственно, на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ комиссия должна учитывать в составе внереализационных расходов.
Что касается судебной практики, арбитражные суды встают на сторону плательщика налогов (как в случае с вынесением Постановления ФАС МО от 11.10.2012 № Ф05-11313/12), ведь в такой ситуации пункт 4 ст. 252 НК РФ позволяет налогоплательщикам делать выбор в пользу одной из позиций на свое усмотрение.
Что можно сказать наверняка, так это то, что при выборе любого из предложенных вариантов (учет банковской комиссии в составе внереализационных расходов или в составе расходов, связанных с производством и реализацией) налогооблагаемая база по налогу на прибыль не искажается. Поэтому ошибиться не так страшно — налоговые органы лояльно относятся к выбору компании и принимают ее позицию.
Законодательные акты по теме
О том, что аккредитив обособлен и независим от основного договора
Типичные ошибки
Ошибка: Предприятие отказывается признавать банковскую комиссию за аккредитив в качестве расходов на услуги банков.
Комментарий: Данный метод является наиболее выгодным для организаций на том основании, что это позволяет на законных основаниях отнести комиссию на уменьшение доходов в целях налогообложения единовременно (п. 7 ст. 272 НК РФ), а не включать в расходы посредством амортизации.
Ошибка: Бухгалтер единовременно признал в составе налоговых расходов затраты предприятия на уплату банквоской комиссии за обслуживание зарплатных счетов работников.
Комментарий: Такие затраты необходимо распределить между отчетными периодами, поскольку затраты должны быть учтены в том периоде, на протяжении которого они возникли исходя из условий сделки, а обслуживание карт производится постоянно на протяжении годового периода.
Ответы на распространенные вопросы про расходы на услуги банков
Вопрос №1: Приравнивает ли Министерство финансов РФ плату в процентном отношении за иные банковские услуги, помимо комиссионных вознаграждений за выдачу кредита, к процентам по долговым обязательствам в целях налогообложения?
Ответ: Да, по мнению Минфина РФ нормированию по статье 269 НК РФ подлежат и иные платежи за банковские услуги, выраженные в процентах. К примеру, комиссии за открытие аккредитива (Письмо Минфина РФ от 18.06.2009 № 03-03-06/1/408), предоставление кредита под уступку денежного требования по договору факторинга (Письмо Минфина РФ от 13.05.2009 № 03-07-11/136).
Вопрос №2: Относят ли сотрудники финансового ведомства комиссионное вознаграждение банку за предоставление банковской гарантии к процентам по долговым обязательствам?
Ответ: Нет. В своем Письме от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4 Минфин РФ отменил свое решение относительно признания банковской комиссии за предоставление банковской гарантии процентами по долговым обязательствам.
Источник: online-buhuchet.ru