Министерство финансов Российской Федерации в целях методологического сопровождения применения федерального стандарта бухгалтерского учета государственных финансов «Биологические активы», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2020 г. N 310н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 1 февраля 2021 г., регистрационный номер 62307) (далее — Стандарт «Биологические активы»), направляет для руководства Методические рекомендации по применению Стандарта «Биологические активы».
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО ПРИМЕНЕНИЮ ФЕДЕРАЛЬНОГО СТАНДАРТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ГОСУДАРСТВЕННЫХ ФИНАНСОВ «БИОЛОГИЧЕСКИЕ АКТИВЫ»
1. Общие положения
Федеральный стандарт бухгалтерского учета государственных финансов «Биологические активы», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2020 г. N 310н (далее — СГС «Биологические активы»), устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету активов, классифицируемых как биологические активы, а также требования к информации о биологических активах (результатах операций с ними), раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Положения СГС «Биологические активы» применяются с 1 января 2022 г. при ведении бюджетного и бухгалтерского учета государственными (муниципальными) учреждениями, иными организациями бюджетной сферы, осуществляющими согласно бюджетному законодательству Российской Федерации бюджетные полномочия по ведению бюджетного учета, иными юридическими лицами, осуществляющими переданные полномочия по ведению бюджетного (бухгалтерского) учета. Начиная с отчетности 2022 года информация о биологических активах подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Положения СГС «Биологические активы» применяются, если иное не предусмотрено:
другими федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности;
нормативными правовыми актами, устанавливающими единую методологию бюджетного учета и бюджетной отчетности, принятыми в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации:
— приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. N 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений) и инструкции по его применению» (далее — Инструкция N 157н);
— приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 декабря 2010 г. N 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция N 162н);
— приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2010 г. N 191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»;
нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, в части требований по раскрытию информации об объектах нефинансовых, финансовых активов и обязательств, доходах, расходах при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетных (автономных) учреждений:
— приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. N 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция N 174н);
— приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 2010 г. N 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция N 183н);
— приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 марта 2011 г. N 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений».
Положения СГС «Биологические активы» применяются одновременно с применением положений СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (далее — СГС «Концептуальные основы»).
Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2016 N 256н.
Вместе с тем, положения СГС «Биологические активы» не применяются в отношении:
— земель в случаях, когда биологические активы неразрывно связанны с землей (согласно федеральному стандарту бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Непроизведенные активы», утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 февраля 2018 г. N 34н, для целей бухгалтерского учета земли (земельные участки) классифицируются в качестве объектов непроизведенных активов);
— нематериальных активов, связанных с биологическими активами и биотрансформацией (например, исключительные и неисключительные права на результаты селекционных достижений, обладая которыми осуществляется посев и выращивание новых сельскохозяйственных культур, устойчивых к заболеваниям, согласно федеральному стандарту бухгалтерского учета государственных финансов «Нематериальные активы», утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 ноября 2019 г. N 181н, классифицируются в качестве объектов нематериальных активов);
— биологической продукции, полученной в результате ее отделения от биологического актива — в момент ее сбора, классифицируемой для целей бухгалтерского учета в качестве объектов материальных запасов согласно федеральному стандарту бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы», утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 7 декабря 2021 г. N 256н (далее — СГС «Запасы»), а также обработки биологической продукции после сбора урожая даже если такая обработка является логическим и естественным продолжением деятельности схожей в некоторой степени с деятельностью по биотрансформации (например, производится сбор биологической продукции в виде молока с целью его переработки для производства сыра, при этом деятельность по запуску процесса коагуляции, в ходе которого живые бактериальные культуры закисляют молоко и способствуют образованию плотного сырного сгустка, для целей СГС «Биологические активы» не является деятельностью по биотрансформации);
— активов, предназначенных для собственного потребления, использования для собственных нужд, в том числе для полевых работ, для целей озеленения, в качестве защитных лесов, парков, а также используемых в питомниках для собственных нужд, кроме восстановления и поддержания биологического разнообразия в рамках выполнения возложенных функций и (или) исполнения государственного задания (например, взрослые животные в зоопарке, который не проводит активную программу по разведению животных и редко продает животных или животноводческую продукцию, а также многолетние декоративные травянистые растения и кустарники, выращиваемые в питомниках с целью последующего осуществления деятельности по озеленению города, или многолетние насаждения, образующие ветрозащитные и снегозащитные лесные полосы, для целей бухгалтерского учета классифицируются в качестве объектов основных средств);
— активов, предназначенных для научно-исследовательских, селекционных целей, а также для образовательной деятельности (например, растения или части растений, полученные в ходе селекционных достижений, для целей бухгалтерского учета классифицируются в качестве объектов материальных запасов);
— активов, предназначенных для осуществления перевозок (например, специальные породы лошадей, используемые для перевозки тяжеловесных грузов, иной рабочий скот (волы, верблюды, используемые в качестве живой тяговой силы) для целей бухгалтерского учета классифицируется в группу объектов основных средств);
— активов, предназначенных для развлечения и отдыха (например, декоративные животные, содержащиеся в ботанических садах, для целей бухгалтерского учета классифицируются в качестве объектов основных средств);
— активов, предназначенных для обеспечения обороны, безопасности государства и населения, правоохранительной деятельности (например, служебные собаки для целей бухгалтерского учета классифицируются в качестве объектов основных средств);
— активов, предназначенных для деятельности, не являющейся деятельностью субъекта учета по управлению биотрансформацией и сбором (получением) биологической продукции для распространения — продажи, безвозмездного распространения, реализации за символическую плату.
Деятельность по управлению биотрансформацией охватывает широкий спектр видов деятельности, например, животноводство, лесоводство, цветоводство, выращивание однолетних и многолетних сельскохозяйственных культур, разведение садов и плантаций, разведение и выращивание водных организмов в естественных и искусственных водоемах (аквакультура, включая рыбоводство). Однако среди указанного многообразия следует выделить ряд общих характеристик:
— способность к изменению — живые организмы: животные и растения поддаются биотрансформации, заключающейся в их способности к биологическому преобразованию (например, росту, увеличению массы, появлению потомства, старению);
— управление биотрансформацией — управление способствует биологическому преобразованию живых организмов путем создания благоприятных или стабильных условий, необходимых для осуществления данного процесса (например, поддержание уровня питательных веществ, влажности, температуры, света), что отличает деятельность по биотрансформации от других видов деятельности (например, от деятельности по добыче сырья, получаемого из неуправляемых источников, такой как рыбный промысел в открытом океане, вырубка лесов, чей естественный рост и восстановление не находятся под контролем субъекта учета);
— оценка изменений — одна из основных функций управления биотрансформацией, которая предполагает измерение и контролирование качественных изменений биологических активов (например, генетических характеристик, плотности, зрелости, жирового слоя, содержания белка, прочности волокна) или количественных изменений (например, потомства, веса, кубических метров, длины или диаметра волокна, числа зародышей).
Следует отметить, биотрансформация приводит к следующим результатам:
— изменениям активов, вызванных ростом (увеличением количества животных или растений либо улучшением их качественных характеристик); вырождением (уменьшением количества животных или растений либо ухудшением их качественных характеристик); размножением (появлением дополнительных живых организмов: животных и растений);
— производству биологической продукции, такой как, молоко, шерсть, поваленные деревья, хлопок, тушки цыплят, фруктовые плоды.
2. Основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета
объектов биологических активов
Бухгалтерский учет ведется в целях достоверного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая не должна содержать существенных ошибок и искажений.
Ведение бухгалтерского учета объектов биологических активов в соответствии с пунктом 16 СГС «Концептуальные основы» осуществляется методом начисления исходя из принципов равномерности признания доходов и расходов, допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни, осмотрительности в признании доходов (активов), расходов и обязательств, сопоставимости, а также принципа непрерывности деятельности субъекта учета.
Ведение бухгалтерского учета биологических активов осуществляется методом двойной записи на балансовых счетах Рабочего плана счетов.
При ведении бухгалтерского учета биологических активов, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется:
отражение операций по поступлению, оприходованию, внутреннему перемещению, выбытию (в том числе по основанию принятия решения о списании) объектов биологических активов на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, оформленного соответствующим первичным (сводным) учетным документом;
раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о биологических активах, а также об иных объектах бухгалтерского учета, возникающих согласно положениям СГС «Биологические активы».
Документами учетной политики субъекта учета (единой учетной политики при централизации учета) (далее при совместном упоминании — учетная политика), принятыми субъектом учета в рамках формирования своей учетной политики, регулируются следующие положения ведения бухгалтерского учета объектов биологических активов:
порядок определения стоимостных оценок биологических активов, приобретаемых в результате необменных операций, а также при признании приплода, плодов и побегов растений, иного количественного и качественного увеличения животных или растений;
особенности определения единицы бухгалтерского учета объектов биологических активов;
особенности применения первичных (сводных) учетных документов (в том, числе электронных) при отражении операций по объектам биологических активов;
порядок проведения инвентаризации объектов биологических активов.
При формировании документов учетной политики, определяющих ведение учета объектов биологических активов, помимо указанных выше нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, необходимо руководствоваться:
Бюджетным кодексом Российской Федерации (в части положений, регулирующих ведение бюджетного учета);
Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с учетом особенностей регулирования ведения бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (бюджетных организаций);
приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2015 г. N 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению»;
приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 апреля 2021 г. N 61н «Об утверждении унифицированных форм электронных документов бухгалтерского учета, применяемых при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, и Методических указаний по их формированию и применению»;
приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 ноября 2017 г. N 209н «Об утверждении порядка применения классификации операций сектора государственного управления»;
приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июня 2019 г. N 85н «О порядке формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структуре и принципов назначения».
3. Признание (принятие к бухгалтерскому учету) объектов
биологических активов
В соответствии с пунктом 6 СГС «Биологические активы» биологическими активами являются живые организмы (животные, растения, грибы), культивируемые для получения биологической продукции (в том числе древесины), естественный рост и восстановление которых находятся под непосредственным контролем, ответственностью и управлением субъекта учета, осуществляемых им в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), деятельности по выполнению работ, оказанию услуг.
Биологический актив подлежит признанию в бухгалтерском учете в случае если он отвечает:
определению биологических активов (согласно пункту 6 СГС «Биологические активы»);
критериям признания нефинансовых активов (согласно пунктам 36 и 37 СГС «Концептуальные основы», с учетом положений статьи 12 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»):
— субъект учета контролирует актив в результате прошлых событий (субъект учета обладает вещным правом на биологический актив);
— прогнозируется получение экономических выгод или полезного потенциала от использования объекта нефинансового актива (оценивается, как правило, исходя из величины основных физических характеристик биологического актива);
— первоначальная стоимость объекта нефинансового актива подлежит денежному измерению (надежная оценка может быть определена).
Согласно пункту 8 СГС «Биологические активы» единица бухгалтерского учета объектов биологических активов выбирается субъектом учета вне зависимости от единицы биологической продукции, признаваемой в бухгалтерском учете при сборе (получении) биологической продукции от таких биологических активов.
Субъект учета самостоятельно в рамках своей учетной политики определяет состав единицы бухгалтерского учета с учетом положений СГС «Биологические активы» и существенности информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В зависимости от характера использования биологических активов, способа их приобретения единицей объекта биологических активов является номенклатурная (реестровая) единица либо однородная (реестровая) группа биологических активов.
Группа биологических активов — совокупность объектов бухгалтерского учета, классифицируемых как биологические активы, сходных по своим характеристикам и способам использования (так, например, стадо, плантация, питомник), информация о которых раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обобщенными показателями (пункт 6 СГС «Биологические активы»).
Например, в животноводстве однородную группу биологических активов могут представлять животные в определенном количественном соотношении по половозрастному составу, необходимому для нормального осуществления биологической трансформации, а в растениеводстве — совокупность яблонь в виде яблоневого сада, деревьев других садов и кустарников, расположенных на одном земельном участке.
Объекты биологических активов учитываются на счете 0113 00 000 «Биологические активы» , содержащем:
Предусмотрено Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.12.2010 N 157н.
аналитические коды групп синтетического счета по объектам имущества:
20 «Особо ценное движимое имущество учреждения»,
30 «Иное движимое имущество учреждения»;
аналитические коды вида синтетического счета объекта учета:
1 «Животные на выращивании»;
2 «Животные на откорме»;
3 «Многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала, не достигшие своей биологической зрелости»;
4 «Многолетние насаждения, предназначенные для получения биологической продукции, не достигшие своей биологической зрелости»;
5 «Прочие биологические активы на выращивании и откорме»;
6 «Скот продуктивный и племенной, рыба, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел»;
7 «Однолетние насаждения, предназначенные для получения биологической продукции, в том числе рассады»;
8 «Многолетние насаждения, достигшие своей биологической зрелости и пригодные для сбора/получения биологической продукции»;
9 «Прочие биологические активы, достигшие биологической зрелости».
Первоначальное признание объектов биологических активов в бухгалтерском учете осуществляется:
на дату получения биологических активов в результате обменных и необменных операций;
на дату списания семенного (посадочного) материала при признании однолетних и многолетних насаждений;
на дату оприходования приплода от биологических активов животноводства, за исключением приплода, признаваемого в составе материальных запасов;
на дату проведения инвентаризации при оприходовании биологических активов по результатам инвентаризации.
4. Оценка биологических активов при их признании (принятии
к бухгалтерскому учету)
Объекты биологических активов принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости в результате обменных или необменных операций.
Обменные операции — операции, в ходе которых субъект учета передает (получает) активы на условии получения (передачи) активов, сопоставимых по денежной величине (стоимости), преимущественно в форме денежных средств (их эквивалентов) и (или) иных материальных ценностей, работ, услуг, прав на пользование имуществом.
В соответствии с пунктом 10 СГС «Биологические активы» первоначальная стоимость объекта биологических активов, приобретенных в результате обменных операций, определяется в сумме фактически произведенных расходов (затрат) с учетом действующего законодательства Российской Федерации по исчислению НДС, которые отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 0106 35 360 «Вложения в биологические активы» и включают элементы затрат:
а) стоимость приобретения, в том числе таможенные пошлины, невозмещаемые суммы НДС (иного налога), за вычетом полученных скидок (вычетов, премий, льгот);
б) любые фактические затраты на приобретение объекта биологических активов, в том числе:
на доставку его до места получения (использования), включая страхование доставки;
суммы вознаграждений за оказание посреднических услуг при приобретении объекта биологических активов;
затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта биологических активов;
иные платежи, непосредственно связанные с приобретением биологических активов.
Например, сельскохозяйственное государственное учреждение за счет средств от приносящей доход деятельности по договору купли-продажи приобрело у племенного завода 5 единиц племенных жеребят возрастом до 1 года по цене за единицу 50000 руб. (в том числе НДС — 4545 руб.). Расходы на транспортировку составили 10000 руб. Сопровождение сделки осуществлялось сторонними консультантами за вознаграждение в размере 5000 руб.
Положения учетной политики сельскохозяйственного государственного учреждения определяют группу племенных жеребят возрастом до 1 года в качестве самостоятельной единицы объектов биологических активов.
В бухгалтерском учете государственного учреждения отражаются следующие бухгалтерские записи:
Источник: rulaws.ru
Финансовые активы, финансовые обязательства и инструменты собственного капитала: самое важное
Всё многообразие учетных элементов, подпадающих под действие IAS/IFRS, сводятся к трем классам: Финансовые активы (financial assets); Финансовые обязательства (financial liabilities); Инструменты собственного капитала (equity instruments). . установлены жесткие критерии, по которым следует отличать инструменты собственного капитала от обязательств.
Все активы, имеющиеся в распоряжении компании, условно делятся на материальные, нематериальные и финансовые. Обязательства же, за редким исключением, могут быть только финансовыми. Так же к финансам относится всё, что объединяется в Балансе под названием Капитал.
Итак, всё, что в бухгалтерском Балансе 1 не является материальными и нематериальными активами есть не что иное, как финансовые инструменты или их составляющие: финансовые активы, финансовые обязательства, инструменты собственного капитала. Особая роль здесь отводится таким финансовым активам как денежные средства. Подробно о том, какая именно — в отдельной статье.
Основными (профильными) стандартами, регулирующими учет финансовых инструментов и их представление в отчетности, являются IAS 32, IAS 39 и IFRS 7. Учет финансовых активов и финансовых обязательств регулирует IAS 39, учет инструментов собственного капитала (долевых инструментов) – IAS 32. А IFRS 7 устанавливает правила раскрытия информации о финансовых инструментах в отчетности. Но есть и другие стандарты, которыми прямо или косвенно регулируется учет и отчетность в части финансовых активов, финансовых обязательств и инструментов собственного капитала (см. Приложение).
Учет финансовых инструментов и правила отражения их в отчетности регулируется не только профильными IAS 32, IAS 39 и IFRS 7, но всеми стандартами, которые в той или иной мере (в зависимости от условий договора и обстоятельств, в которых происходит сделка) регламентируют учет каких-либо финансовых активов, финансовых обязательств и/или инструментов собственного капитала.
К финансовым инструментам не могут относиться: а) материальные активы, б) нематериальные активы, в) дебиторская задолженность, погашение которой ожидается в форме иной, чем финансовыми активами и г) нефинансовые обязательства (включительно с обязательствами по уплате налогов в бюджет – они тоже нефинансовые). Всё остальное — финансовые инструменты или потенциально являются составляющей таковых.
Всё многообразие учетных элементов, подпадающих под действие IAS 32, IAS 39 и IFRS 7 (и не только), сводятся к трем классам:
- Финансовые активы (financial assets);
- Финансовые обязательства (financial liabilities);
- Инструменты собственного капитала (equity instruments).
Первоначально финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости на дату заключения сделки или на дату расчетов, – в зависимости от того, какой датой компания решила руководствоваться в собственной учетной политике для констатации факта покупки или продажи финансовых активов.
С целью последующей оценки финансовые активы подлежат классификации по признаку их назначения и распределяются по четырем категориям:
- Финансовые активы, [пере]оценка которых по справедливой стоимости отражается в прибылях и убытках (financial assets at fair value through profit or loss);
- Инвестиции, удерживаемые до погашения (held-to-maturity investments);
- Кредиты/займы выданные и иная дебиторская задолженность, не предназначенная для продажи (loans and receivables);
- Финансовые активы, удерживаемые до продажи (available-for-sale financial assets).
Смысл классификации финансовых активов после первоначального признания состоит в том, чтобы различать финансовые активы, учитываемые по себестоимости или амортизированной стоимости и финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости.
Оценка финансовых активов в зависимости от категории последующего признания
| (a) Financial assets at fair value through profit or loss | По справедливой стоимости (fair value) | Изменения в справедливой стоимости отражаются в прибылях и убытках текущего периода |
| (b) Held-to-maturity investments | По амортизированной стоимости (Amortised cost) | Амортизация отражается в прибылях и убытках текущего периода (на счетах доходов и расходов). |
| (c) Loans and receivables | По амортизированной стоимости (Amortised cost) | Амортизация отражается в прибылях и убытках текущего периода (на счетах доходов и расходов). |
| (d) Available-for-sale financial assets | По справедливой стоимости (fair value). Но в тех редких случаях, когда справедливую стоимость определить с высокой степенью достоверности невозможно – по себестоимости (Cost). | Изменения в справедливой стоимости отражаются на счетах капитала. |
Балансовая оценка такого особого вида финансовых активов как дебиторская задолженность представляет её справедливую стоимость за вычетом ценовых скидок, возврата проданных товаров, частично уплаченных сумм и «припусков» на сомнительные долги. В результате образуется чистая стоимость счетов к получению – сумма, которая входит в валюту баланса. Она же и есть амортизированная стоимость. А признается дебиторская задолженность тогда, когда признается связанный с ней доход: либо на дату сделки, либо на дату расчетов.
Финансовые обязательства, как и финансовые активы, при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости, плюс затраты по сделке 2 , прямо связанные с их приобретением или выпуском. В дальнейшем финансовые обязательства (кроме перечисленных в п.47 IAS 39 как исключение) учитываются по амортизированной стоимости, т. е. за вычетом выплаченной на текущий момент части и с учетом дисконта на оставшуюся часть.
Последующая оценка финансовых обязательств укладывается в две категории: (a) и (b). При этом к категории (a) относятся обязательства, [пере]оценка которых по справедливой стоимости отражается в прибылях и убытках (по аналогии с категорией (a) для финансовых активов), к категории (b) – все прочие.
Расчет амортизации финансовых инструментов, удерживаемых до погашения, проводится методом эффективной ставки процента (Effective interest method).
Финансовый актив или финансовое обязательство признается тогда и только тогда, когда компания становится стороной по договору в отношении такого инструмента.
Что касается долевых инструментов, то они, как инструменты собственного капитала, определяются как договоры, подтверждающие право другой стороны (вкладчиков – инвесторов) на остаточную долю в активах компании, оставшихся после вычета всех её обязательств.
Исходя из приоритета экономического содержания над юридической формой, IAS 32 установлены жесткие критерии, по которым следует отличать инструменты собственного капитала от обязательств, в основу которых положено наличие/отсутствие у компании обязанности выкупить инструмент у держателя.
Списание с баланса финансовых активов осуществляется на дату, когда или истекает срок договорных прав на денежные потоки по этим активам или эти права передаются третьей стороне. Списание с баланса финансовых обязательств осуществляется на дату их погашения, аннулирования или отмены (в т.ч. и по истечению срока действия). В терминах IAS/IFRS списание с баланса активов или обязательств называется прекращением их признания (derecognition).
Разница между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне обязательства и выплаченным кредитору возмещением относится на финансовые результаты деятельности (прибыли и убытки). Также на финансовых результатах отражается и разница между балансовой стоимостью списанного актива и суммой полученного за него возмещения. Прибыли и убытки по операциям с собственными долевыми инструментами отражаются непосредственно на счетах капитала, и не относятся на финансовые результаты через счета доходов и расходов.
Все отвечающие критериям признания финансовые активы и финансовые обязательства, включительно с производными инструментами и встроенными деривативами, должны признаваться в учете и, соответственно, отражаться на балансе.
Стандарты и Интерпретации, регулирующие учет финансовых инструментов и их представление в отчетности
| IAS 32 | Financial Instruments. Presentations | Финансовые инструменты. Представление информации (Ред., действ. с 01.01.05, а в ред. 01.01.07 §51 – §95 исключены, — см. IFRS 7) |
| IAS 39 | Financial Instruments. Recognition and Measurement | Финансовые инструменты: признание и оценка (Ред., действ. с 01.01.05, и по отдельным вопросам – с 01.01.06) |
| IAS 17 | Leases | Аренда (Ред., действ. с 01.01.05) |
| IAS 19 | Employee Benefits | Вознаграждения работникам (Ред., действ. с 01.01.06) |
| IAS 21 | The Effects of Changes in Foreign Exchanges Rates | Влияние изменения валютных курсов (Ред., действ. с 01.01.05) |
| IAS 23 | Borrowing Costs | Расходы по займам (Ред., действ. с 01.01.95) |
| IAS 24 | Related Party Disclosures | Раскрытие информации о связанных сторонах (Ред., действ. с 01.01.05) |
| IAS 26 | Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans | Учет и отчетность Пенсионных планов (Ред., действ. с 01.01.98) |
| IAS 27 | Consolidated and Separate Financial Statements | Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность (Посл. ред. действ. с 01.01.09 или досрочно, но не ранее 30.06.07) |
| IAS 28 | Accounting for Investments in Associates | Учет инвестиций в ассоциированные предприятия (Ред., действ. с 01.01.05) |
| IAS 31 | Financial Reporting in Interests in Joint Ventures | Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности (Ред., действ. с 01.01.05) |
| IAS 33 | Earnings Per Share | Прибыль на акцию (Ред., действ. с 01.01.05) |
| IAS 36 | Impairment of Assets | Обесценение активов (Ред., действ. с 31.03.04) |
| IAS 37 | Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets | Резервы, условные обязательства и условные активы (Ред., действ. с 01.07.99) |
| IFRS 2 | Share-based payment | Выплаты долевыми инструментами (Ред., действ. с 01.01.05) |
| IFRS 3 | Business Combinations | Объединение бизнеса (Ред., действ. с 01.04.04, а в ред. 01.01.08 прим. с 01.01.09 или досрочно, но не ранее 30.06.07) |
| IFRS 4 | Insurance contracts | Договоры страхования (Ред., действ. с 01.01.05) |
| IFRS 7 | Financial Instruments. Disclosures | Финансовые инструменты: раскрытие (Ред., действ. с 01.01.07) |
| SIC 12 | Consolidation — Special Purpose Entities | Консолидация – компании специального назначения |
| IFRIC 2 | Members Shares in Cooperative Entities and Similar Instruments | Доли участия в кооперативах и аналогичные инструменты |
| IFRIC 5 | Rights to Interests Arising from Decommissioning, Restoration and Environmental Funds | Права на доли, связанные с фондами экологического возмещения |
| IFRIC 9 | Reassessment of Embedded Derivatives | Переоценка встроенных деривативов |
| IFRIC 11 | Group and Treaury Share Transactions 01.03.07 |
Операции с собственными выкупленными акциями внутри группы |
1 Следует заметить, что в редакции IAS 1 «Presentation of Financial Statements», вступившей в силу с 01.01.09, Баланс называется Отчетом о финансовом положении.
2 Напоминаем, что к затратам по сделке (transaction costs) относятся платежи третьим лицам, т. е. лицам, которые хотя и помогают осуществить намеченную сделку, но не являются в ней ни покупателем, ни продавцом.
Источник: buhlabaz.ru
Операции с активами компании
Операции с активами можно по праву назвать самой распространенной операцией в компании. Поговорим об этом ниже.
Учет нематериальных активов осуществляется в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Стандарт не применяется к:
(a) нематериальным активам предприятия, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (см. МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
(b) отложенным налоговым активам (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
(c) договорам аренды, входящим в сферу применения МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
(d) активам, возникающим в связи с вознаграждениями работникам (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
(e) финансовым активам в значении, определенном в МСФО (IAS) 32;
(f) гудвиллу, приобретенному в рамках сделки по объединению бизнеса (см. МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»);
(g) отложенным затратам на приобретение и нематериальным активам, возникающим из основанных на договоре прав страховщика по договорам страхования, входящих в сферу применения МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования». МСФО (IFRS) 4 устанавливает конкретные требования к раскрытию информации о таких отложенных затратах на приобретение, но они не относятся к указанным нематериальным активам. Следовательно, в отношении таких нематериальных активов применяются требования к раскрытию информации, определенные настоящим Стандартом;
(h) долгосрочным нематериальным активам, классифицированным как предназначенные для продажи (или включенным в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Нематериальные активы — это неденежные активы, которые:
— отвечают требованиям признания активов;
— не имеют физической формы;
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 требует признавать на балансе нематериальные активы в случае их покупки или создания их средствами самой компании при условии, что:
1) высока вероятность того, что эти активы принесут в будущем положительный экономический результат;
2) можно достоверно оценить стоимость таких активов .
Маторина Т.А. Объект авторского права как нематериальный актив юридического лица // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 46. С. 37 — 41.
Стандарт (IAS 38) не устанавливает определенной классификации нематериальных активов. Организации могут самостоятельно составить классификацию контролируемых нематериальных активов. Классификация нематериальных активов носит принципиальный характер, так как оптимальная классификация может снизить затраты на их переоценку.
К нематериальным активам могут относиться:
— авторские права на научные и технические знания;
— права на торговые марки;
— права на знак обслуживания;
— компьютерное программное обеспечение;
— права на интеллектуальную собственность;
— другие аналогичные активы.
Оценка стоимости отдельного приобретения нематериальных активов на момент признания такова. Первоначально, на момент признания, нематериальный актив оценивается по себестоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение актива. При покупке нематериального актива его первоначальная стоимость может быть достоверно определена. Та сумма, которую потратил покупатель на приобретение нематериального актива, является вероятным будущим поступлением экономических выгод от его использования.
Оценка нематериальных активов на момент признания
Все затраты, необходимые для
приобретения и доведения объекта до
состояния, пригодного к
использованию, в том числе:
— покупная цена, невозмещаемые
— затраты на проверку надлежащей
— затраты на доставку и установку;
— капитализированные затраты по
— прочие аналогичные затраты
Все затраты, напрямую не связанные с
приобретением и доведением объекта
до состояния, пригодного к
использованию, в том числе:
— административные и другие
— затраты на внедрение нового
продукта или услуги;
— сверхнормативные потери сырья,
— затраты на ведение бизнеса на
новом месте и с новыми клиентами;
— прочие аналогичные затраты
Вместе с тем в соответствии с МСФО не все статьи расходов, направленные на создание нематериальных активов, могут быть идентифицированы как нематериальные активы. В первом столбце «Расходы» таблицы приведены виды расходов, произведенных компанией. Второй и третий столбцы заполняются самостоятельно.
Во втором столбце — «Классификация» необходимо указать классификацию каждого вида расходов. Например, расходы периода, нематериальный актив и т.п. В третьем столбце — «Примечания» — указывается обоснование классификации расхода. Например, отсутствие контроля, отсутствие идентификации, соответствие критериям признания нематериального актива и т.п.
На повышение квалификации
работников (в связи с
оборудования было проведено
переобучение работников, что
существенно повысило их
квалификацию и позволит
компании в будущем получить
Несмотря на то что
квалификация работников в
будущем позволит компании
выгоды, отсутствует критерий
актива. Отсутствует функция
контроля, так как работники
права на издание рукописи
исключительное право на
рукописи сроком на 5 лет по
нематериальным активом, так
как отвечает требованиям
признания актива, не имеет
физической формы, отделим от
компании и не является
внутренне созданной деловой
Морозова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет «Синергия», 2012. 480 с.
Отметим, что отнесение расходов на себестоимость НМА прекращается, когда актив приведен в то состояние, в котором он готов к использованию предприятием.
Пример. Компания «Софтворлд» приобрела права на программный продукт у компании «Зета» за 18 тыс. долл. США. Расходы на регистрацию приобретенных прав составили 1 тыс. долл. США, 500 долл. США было уплачено юридической компании «Лоухелп» за составление договора уступки прав. Каждые 6 месяцев «Софтворлд» уплачивает сбор в размере 150 долл.
США за поддержание регистрации права. Фактически программный продукт начали использовать через 14 месяцев после первоначальной регистрации прав, и к этому моменту за поддержание регистрации было уплачено 300 долл. США. В балансовую стоимость НМА будут включены:
— стоимость прав — 18 тыс. долл. США;
— расходы на первоначальную регистрацию — 1 тыс. долл. США;
— расходы на юридические услуги — 500 долл. США.
Затраты на поддержание регистрации в себестоимость не включаются, поскольку не имеют отношения к приведению актива в состояние, в котором его можно начать использовать.
Согласно МСФО (IAS) 38 проведение НИОКР является одним из способов создания НМА, что определяет отсутствие специального стандарта, регулирующего порядок отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматриваемого объекта.
Состав затрат, включаемых в себестоимость объекта НИОКР в соответствии с российскими и международными стандартами, представлен в табл.
Состав затрат, включаемых в себестоимость объекта НИОКР
(внутренне созданного НМА)
Российский стандарт бухгалтерского
отчетности (IAS 38)
запасов и услуг сторонних организаций
и лиц, используемых при выполнении
Затраты на материалы и услуги,
использованные или потребленные
при создании НМА
Затраты на заработную плату и другие
выплаты работникам, непосредственно
занятым при выполнении указанных работ
по трудовому договору
Затраты на вознаграждения
работникам, возникающие в связи с
Отчисления на социальные нужды
Стоимость спецоборудования и
специальной оснастки, предназначенных
для использования в качестве объектов
испытаний и исследований
Амортизация объектов основных средств
и НМА, используемых при выполнении
Амортизация патентов и лицензий,
использованных для создания НМА
оборудования, установок и сооружений,
других объектов основных средств и
Общехозяйственные расходы в случае,
если они непосредственно связаны с
выполнением данных работ
Не включаются в стоимость
внутренне созданного НМА торговые,
административные и прочие общие
накладные расходы, а также затраты
на обучение персонала по работе с
Прочие расходы, непосредственно
связанные с выполнением НИОКР, включая
расходы по проведению испытаний
Пошлина за регистрацию
Макарова Л.Г., Мансурова И.В., Штефан М.А. Объекты НИОКР: учет и отражение в финансовой отчетности в соответствии с российскими и международными стандартами // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 11. С. 2 — 10.
Согласно МСФО нематериальные активы являются амортизируемым имуществом. Вместе с тем в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) отсутствуют исчерпывающие регламентации по учету обесценения данных активов. Так, в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» говорится лишь о том, что балансовая стоимость активов уменьшается до их возмещаемой стоимости, если последняя меньше первой. Указанное уменьшение признается в прибыли или убытке, за исключением переоцененных активов, по которым такое уменьшение отражается как уменьшение добавочного капитала от их переоценки. Амортизационные отчисления по обесцененному активу должны корректироваться в будущих периодах для распределения измененной балансовой стоимости актива на протяжении оставшегося срока его полезной службы (п. п. 59 — 63 МСФО (IAS) 36) .
Дружиловская Э.С. Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 16. С. 7 — 15.
В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. При этом сведения о НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА — группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.
Нематериальные активы, тыс. руб.
Порядок учета нематериальных активов отражается в учетной политике компании.
Приобретение в течение отчетного года.
Патенты и лицензии включают нематериальные активы, приобретенные в результате объединения бизнеса. Данные патенты были выданы соответствующим государственным органом как минимум на 10 лет, в то время как лицензии были приобретены с оговоркой о возможности продления их действия в конце срока за небольшую дополнительную плату или бесплатно. Тот факт, что предыдущие приобретенные лицензии продлевались, позволяет группе сделать вывод о том, что данные активы имеют неопределенный срок полезного использования. На 31 декабря 2011 г. в отношении данных активов была выполнена проверка на предмет обесценения.
При основном методе учета НМА компания должна отразить в отчетности:
— срок полезной службы;
— стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конец периода;
— статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включается амортизация НМА;
— сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающую поступление НМА, любые изменения балансовой стоимости, списания и выбытия НМА; начисленную амортизацию; разницы от пересчета стоимости активов в валюту представления отчетности и другое;
— причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным;
— описание, балансовую стоимость и оставшийся период амортизации для всех существенных НМА;
— наличие и балансовую стоимость НМА, заложенных в качестве обеспечения обязательств;
— сумму затрат на исследования и разработки, включенную в состав расходов периода.
Если объекты НМА учитываются по переоцененной стоимости, то по классам активов должны раскрываться:
— фактическая дата проведения переоценки;
— балансовая стоимость переоцененных НМА;
— балансовая стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы НМА учитывались по основному методу.
Учет основных средств осуществляется в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства».
Стандарт не применяется к:
(a) основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
(b) биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
(c) признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой (см. МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»);
(d) правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.
В Стандарте определены следующие понятия:
балансовая стоимость — стоимость, в которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
себестоимость — сумма уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или во время его строительства либо, в случае если это применимо, сумма, в которой был отражен такой актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО (IFRS), например МСФО (IFRS) 2 «Выплаты, основанные на акциях»;
амортизируемая величина — фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости;
амортизация основных средств — систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования.
Основные средства — это материальные активы, которые:
(a) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
(b) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода;
возмещаемая стоимость — большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования;
остаточная стоимость актива — расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования;
срок полезного использования — это:
(a) период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования предприятием; или
(b) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива.
Формирование первоначальной стоимости (себестоимости) основных средств связано с определением состава осуществленных затрат и их оценкой. Для определения состава затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, используются два основных критерия: непосредственная связь затрат с получением актива и необходимость произведения затрат для получения актива. Указанные критерии являются качественными, их применение носит субъективный характер и основано на профессиональном суждении.
Согласно п. 16 МСФО 16 первоначальная стоимость объекта основных средств включает в том числе:
— покупную цену, включая связанные с покупкой импортные пошлины и невозмещаемые налоги, за вычетом торговых скидок и возмещений;
— любые затраты, прямо связанные с доставкой актива в нужное место и приведением в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации.
Необходимо особое внимание уделять изучению договоров с поставщиками объектов основных средств, в частности условиям и срокам оплаты. Если при приобретении актива предоставляется отсрочка платежа, превышающая обычные условия, то актив должен учитываться по дисконтированной стоимости будущих платежей.
Это обусловлено тем обстоятельством, что текущая стоимость будущих финансовых потоков может существенно отличаться от их номинальной стоимости. Для определения ставки дисконтирования обычно применяются рыночные ставки, по которым покупатель может привлечь заемные денежные средства. В этом заключается отличие требований МСФО от национальных стандартов учета. При учете и формировании отчетности по РСБУ ценой приобретения считается указанная в договоре стоимость, согласованная сторонами (пример).
Пример. Организация приобрела в начале 2011 г. производственное оборудование. По условиям договора отсрочка платежа составляет два года, по истечении которых организация обязана перечислить поставщику оборудования 40 000 000 руб. Ставка процента по кредитам, получаемым на аналогичный срок, составляет 12% годовых. Срок полезного использования — пять лет.
Дисконтированная стоимость оборудования составляет 31 887 000 руб.
(40 000 000 руб. : (1 + 0,12)).
Сумма начисленной амортизации (с учетом дисконтирования) составляет 6 377 000 руб. (31 887 000 руб. : 5 лет), что на 1 623 000 руб. меньше, чем в бухгалтерском учете (8 000 000 руб. — 6 377 000 руб.).
На конец 2011 г. признаны процентные расходы в сумме 3 826 000 руб.
(31 887 000 руб. x 0,12).
На конец 2012 г. признаны процентные расходы в сумме 4 287 000 руб.
((31 887 000 руб. + 3 826 000 руб.) x 0,12).
Бухгалтер сделает следующие записи:
Признано основное средство:
Дебет «Основные средства»
Кредит «Расчеты с поставщиками» — 31 887 000 руб.
Начислены амортизационные отчисления:
Дебет «Расходы на амортизацию»
Кредит «Накопленные амортизационные отчисления» — 6 377 000 руб.
Признаны процентные расходы (за отсрочку платежа):
Дебет «Процентные расходы»
Кредит «Расчеты с поставщиками» — 3 826 000 руб.
Начислены амортизационные отчисления:
Дебет «Расходы на амортизацию»
Кредит «Накопленные амортизационные отчисления» — 6 377 000 руб.
Признаны процентные расходы (за отсрочку платежа):
Дебет «Процентные расходы»
Кредит «Расчеты с поставщиками» — 4 287 000 руб.
Отчетность организации за 2011 г.
Источник: areopag2002.ru