Вид заключения в значительной мере зависит от уверенности аудитора в том, содержит или нет бухгалтерская отчетность организации существенные искажения. Поэтому очень важно уяснить, какие ошибки, искажения, неточности, допущенные проверяемым субъектом, являются существенными, а какие — нет.
Существенность – качественная мера, это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения квалифицированного пользователя. Существенным признается такое искажение информации, которое превышает уровень существенности.
Уровень существенности – количественная мера. Под уровнем существенности понимают такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения.
Это определение достаточно субъективно, так как оценка уровня существенности в значительной мере зависит от опыта и квалификации специалиста, его определяющего, от знания им специфики деятельности клиента и понимания степени ответственности решений, принимаемых пользователями бухгалтерской отчетности.
Уверенность аудитора в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности даже в безусловно-положительном заключении не может быть абсолютной ввиду ряда факторов, ограничивающих полноту и адекватность оценок, осуществляемых аудитором. К таким факторам следует отнести:
а) ограниченность аудита объемом работ, который необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах;
б) неоднозначность толкования некоторых норм, установленных действующим законодательством;
в) наличие субъективных моментов как в интерпретации некоторых фактов хозяйственной деятельности, так и в составлении бухгалтерской отчетности, а также в оценке ее достоверности.
Перечисленные факторы ограничивают уверенность аудитора в надежности составленного им заключения и заставляют его высказывать свое мнение не со стопроцентной гарантией, а с приемлемым риском.
Под существенностью понимается величина пропусков, неточностей или неправильного трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт.
Согласно определению Совета по стандартам финансового учета США, существенность – это значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, по причине которых при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность, что пользователь учетной информации, имеющий опыт работы с последней, изменит свое первоначальное мнение об учетной информации, основанное на доверии к ней.
Совет по бухгалтерским стандартам Великобритании считает, что информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое решение пользователя, основанное на финансовой отчетности. Существенность зависит от величины рассматриваемой информации в конкретных обстоятельствах ее не приведения или искажения.
Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Существенность можно определить как критерий того, готов ли аудитор подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Принцип существенности обусловливается объемом показателей проверяемой информации или характером ошибок, допущенных при отражении хозяйственных операций.
Вопрос оценки существенности в аудите заключается, прежде всего, в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности – величины предельно допустимой ошибки.
По мнению одних аудиторов, необходимы точные количественные оценки существенности, другие наоборот избегают жестких оценок. Некоторые аудиторы считают, что при оценке существенности целесообразно учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента (производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.), стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.
Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым счетам (как выявленным, так и не выявленным) превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и, прежде всего при размере выборки.
Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50~70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка не должна быть и слишком низкой, т.к. это может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.
На этапе планирования возможные ошибки бухгалтерской отчетности могут быть оценены только в долях или процентах, от какого-либо показателя (или их группы). В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур, относительная величина существенности будет трансформироваться в абсолютную путем подсчета суммы не выявленных ошибок. При подведении итогов проверки агрегирование всех обнаруженных искажений позволит найти уточненный уровень существенности, как правило, скорректированный по сравнению с плановым.
Аудиторы обычно обходятся без точных количественных оценок. Считается, что отклонение до 5% — незначительно, а более 10% — существенно.
На стадии планирования необходимо также установить минимальный объем возможных исправительных бухгалтерских проводок, которые предлагается сделать клиенту для устранения найденных при проведении аудиторской проверки ошибок и неточностей. Уровень предлагаемых исправительных бухгалтерских проводок устанавливается исходя из имеющегося опыта аудиторских проверок, анализа системы внутреннего контроля предприятия и ожидаемой частоты и величины ошибок в бухгалтерских регистрах.
Желательно, чтобы названный уровень был достаточно низок, поскольку ошибки, не принятые во внимание аудитором из-за их не существенности, в сумме могут значительно повлиять на правильность составления финансовой отчетности. В то же время, если уровень предлагаемых исправительных проводок установить на слишком низком уровне, то такой подход может привести к излишней и малоэффективной работе аудиторов и большим потерям времени. Хотя специальный порядок определения планируемого уровня существенности не регламентирован, существуют определенные правила, которые могут быть использованы в ходе оценки уровня существенности при планировании проверки. В начале аудиторской проверки главная задача – установить оценку той сумме, которая должна рассматриваться как существенная для финансовой отчетности.
Аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый показатель уровня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей баланса.
Для расчета планового уровня существенности можно выбрать три категории показателей:
счета бухгалтерского учета;
статьи баланса;
показатели бухгалтерской отчетности.
При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет.
Критериями отнесения счетов к значимым представляется:
· наличие остатка, превышающего допустимую ошибку;
· большой оборот по счету в течение отчетного периода;
· наличие необычных проводок.
Признание счета значимым совсем не означает, что обязательно понадобится дополнительный объем аудиторских процедур, а скорее указывает на необходимость обратить больше внимания на движение средств по данному счету и оценку рисков.
Кроме того, для определения значимости счета используется вся информация, собранная на предыдущих этапах аудиторской проверки. Такая информация полезна и для планирования тестов, относящихся к конкретному счету.
Источники информации, связанные со значимыми счетами, можно классифицировать следующим образом:
1) документы, содержащие субъективные оценки персонала клиента (например, размер резерва по сомнительным долгам);
2) документы, связанные с рутинной обработкой данных, которые представляют собой подробную информацию о совершаемых операциях, обычно отражаемых в бухгалтерских регистрах (например, записи о дебиторской или кредиторской задолженности, движении денежной наличности, расчетах с персоналом по оплате труда, основным средствам и т.п.);
3) документы, связанные с нетрадиционной обработкой данных, к которым относятся документы по операциям, осуществляемым с меньшей частотой (например, инвентаризационные описи, расчеты амортизационных отчислений и др.). Обычно рассматриваются различные подходы к указанным видам источников информации.
Так, считается, что если определенная операция осуществляется и соответственно отражается ежедневно, то такая информация не должна содержать значимых ошибок. И, наоборот, тот факт, что в учете использованы какие-либо расчеты (то есть субъективность оценки достаточно высока), приводит к увеличению возможности возникновения ошибок.
В качестве базы может быть выбрана каждая из трех групп, а могут быть взяты две или сразу все три группы. В каждом конкретном случае выбор тех или иных счетов, статей и показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.
Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако для того, чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, очевидно, необходимо опираться на относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия.
Например, акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина последней свидетельствует о развитии организации, ее возможности отвечать по своим обязательствам. Поэтому в качестве базы для расчетов существенности аудитор выберет валовую прибыль предприятия.
С другой точки зрения может использоваться показатель прибыли до налогообложения (в случае, если компания показывает относительно стабильные результаты). При этом за исходную цифру принимается значение в 5% от валовой прибыли. Другими базами для исчисления указанного показателя могут быть оборот (0,5- 1%), акционерный капитал (5%), валюта баланса (0,5-2%).
Выбор базы для расчета существенности заключается в определении показателей бухгалтерской отчетности, которые имеют особую важность для пользователей и при этом учитывают многие факторы: специфику отрасли, форму собственности, сферу и масштабы деятельности, финансовые результаты и структуру баланса.
Установив базу показателей, аудитор в дальнейшем должен определить, каким образом будет рассчитан количественный критерий существенности. При этом можно говорить о двух способах их расчета:
В первом случае устанавливается единый показатель уровня существенности для всех применяемых групп показателей.
Во втором – устанавливается несколько значений уровня существенности; для каждого базового показателя выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.
При условии выбора в качестве базы существенности одного показателя расчет уровня существенности как таковой не производится. Показатель устанавливается в виде определенного процента предельно допустимой ошибки. Известную сложность при таком варианте формирования базы представляет вопрос оценки достоверности всей финансовой отчетности, то есть существенности в целом по отдельному значению существенности одного показателя. Чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной жизни предприятия, чем более изменчивы результаты его финансово-хозяйственной деятельности, тем больше показателей бухгалтерской отчетности необходимо взять в качестве базы для оценки существенности.
Качественный аспект информации содержит достаточно много факторов, которые аудитор должен принимать во внимание при определении и оценке существенности, например, вид деятельности и масштабы бизнеса, конкурентоспособность, адекватность принятой учетной политики реальным условиям хозяйствования.
Аудитор обязан принимать во внимание качественную сторону существенности для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения финансовых и хозяйственных операций от требований соответствующих нормативных актов, действующих в Российской Федерации.
Однако на этапе завершения аудита, то есть когда все процедуры проведены и аудиторские доказательства собраны, отмеченные в ходе проверки отклонения оцениваются с позиции их количественного влияния на бухгалтерскую отчетность. В этом случае необходимо проверить — превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий – уровень существенности.
При оценке результатов аудита невозможно разделить качественный и количественный критерий аспекта существенности. Обнаруженные ошибки и отклонения следует оценить в комплексе качественных и количественных факторов. Качественный аспект существенности заключается в таких характеристиках собранных аудиторских доказательств, которые выходят за рамки количественного измерения как обнаруженных, так и прогнозируемых ошибок.
В соответствии с российскими и международными стандартами аудитор независим в выборе методики проверки, но ответствен за обнаружение существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Именно по этой причине аудитор должен определить уровень существенности самостоятельно. Иными словами, при планировании аудита конкретного предприятия аудитору необходимо установить границы существенности тех ошибок, которые в совокупности исказят бухгалтерскую отчетность.
Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок, чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. При этом аудитор должен полагаться только на собственное профессиональное суждение. Некоторым аудиторам представляется более целесообразным установление уровней существенности по значимым статьям отчетности о есть по тем статьям, удельный вес которых в валюте баланса превышает 1%.
Другие считают, что в случае, если единый уровень существенности составляет менее 3% валюты бухгалтерского баланса, следует рассчитать уровни существенности по каждой значимой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
Практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской организации собственной методики, регулирующей порядок определения уровня существенности статей баланса. В ней должны быть указаны особенности выбора базы существенности, критерии существенности в рублях или в процентах, порядок расчета, возможные корректировки.
Анализ работы российских аудиторских фирм показал, что на сегодняшний день уровень существенности специалисты аудиторских фирм определяют несколькими способами.
Единый уровень существенности определяется исходя из основных показателей аудируемой отчетности. Единый уровень распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.
Недостатком данного метода является стандартный уровень ошибки в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на определенных участках учета может различаться.
Кроме того, аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных в отношении значимых статей бухгалтерского баланса.
При определении последних учитываются следующие факторы:
- общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);
- абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности, составляющая 5-10%, снижается);
- требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);
- планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки) и др.
Влияние некоторых факторов противоположно (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому планируемые границы ошибки статьи находятся с использованием опыта и интуиции аудитора. Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, не должна превышать установленной внутрифирменным стандартом величины.
Найти предварительные границы существенности ошибок можно и в отношении статей Отчета о прибылях и убытках.
Недостатком рассмотренных приемов установления уровня существенности является игнорирование того факта, что между уровнем существенности и риском имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и наоборот.
Не учет данной зависимости оказывает отрицательное влияние на характер, время и степень аудиторских процедур. При планировании аудитор проводит оценку существенности в отношении счетов бухгалтерского учета, поэтому аудитору необходимо устанавливать уровень существенности во взаимосвязи с риском системы учета. Следует отметить, что сам факт проверки системы учета позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности, так как оценка состояния контрольной среды и регулярности аудиторских процедур на предприятии служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур.
Взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности представлена в таблице 1.
Взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности
Риск системы учета, %
Качественный показатель
существенности, %
Источник: www.konsalter.ru
Оценка уровня существенности аудируемой организации
Существенность является одним из основных показателей в аудиторской деятельности, это связано с тем, что:
1. реальность финансово-хозяйственной деятельности аудируемой организации не может абсолютно точно отражена в финансовой отчетности. Это требует того, что аудитор должен обращать внимание в первую очередь на существенные аспекты деятельности и на то, насколько они раскрыты в финансовой отчетности.
2. аудиторская проверка по своему характеру представляет ограниченное во времени действие, это не дает возможности аудитору рассмотреть финансово-хозяйственную деятельность во всех аспектах. Аудит, как правило, проводится путем выборочной проверки и тестирования, что предусматривает в первую очередь рассмотрение наиболее существенных аспектов деятельности.
Исходя из этого аудитор осуществляет свою проверку и оценивает достоверность финансовой отчетности, ограничиваясь наиболее существенными факторами. Для этого аудитору необходимо на этапе планирования оценить приемлемый уровень существенности, т.е. величину возможных искажений, превышение которой означало бы, что финансовая отчетность является недостоверной.
Аудитор самостоятельно оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению на этапе планирования. Аудитор определяет количественный уровень существенности с целью выявления существенных искажений, он должен принимать во внимание также и качественный характер искажений таких как:
а) недостаточное или неадекватное описание учетной политики;
б) отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в тех случаях, когда возможно применение санкций, оказывающих значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Аудитору необходимо принимать во внимание существенность при осуществлении планирования, определении характера, сроков проведения и объемов аудиторских процедур – в общем плане и программе аудиторской проверки приоритет должен буть отдан наиболее существенным статьям финансовой отчетности. Аудитор также должен принимать во внимание существенность при оценке последствий искажений, причем аудитор должен оценить влияние не только отдельных искажений, но и совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, которые включает в себя:
а) конкретные искажения, выявленные аудитором;
б) прогнозируемые ошибки, которые не могут быть конкретно определены, а лишь оценены аудитором (пример, при выборочной проверке и тестировании).
Если общая величина искажений выше уровня существенности, аудитор вправе потребовать от руководства аудируемой организации внесения поправок в финансовую отчетность, в случае несогласия руководства аудитор может выразить отрицательное аудиторское заключение.
Источник: www.cash-trading.ru
Существенность и аудиторский риск.
Концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском посвящен Международный стандарт аудита № 320 «Существенность в аудите».
Существенность является одним из базовых понятий, как при подготовке финансовой отчетности, так и в аудите. Понятие существенности определено Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности в «Основах подготовки и представления финансовой отчетности».
Международные стандарты аудита принимают для своих целей определение существенности, данное в МСФО:
Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности.
Согласно МСА 320, целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли финансовая отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчетности. Здесь следует подчеркнуть следующее. Аудитор отвечает за выражение мнения об относительном соответствии установленным требованиям, а не об абсолютном.
Степень такой относительности устанавливается понятием существенности: отчетность должна соответствовать установленным требованиям во всех существенных отношениях. Это означает, что цель аудитора при аудите финансовой отчетности — не выявить все мелкие ошибки, а постараться не пропустить таких искажений информации в отчетности, которые могут привести пользователя к ситуации выбора неадекватного реальной хозяйственной ситуации экономического решения. Именно за невыявление существенных искажений аудиторы несут ответственность.
ущественность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения.
Другими словами, что существенно, а что нет, зависит не от показателя, как такового, а от последствий, к которым может привести ошибка в показателе отчетности.
Далее обратимся к тому, как аудитор оценивает существенность статей и искажений и как он использует в своей работе такую оценку.
Оценка того, что считать существенным, является предметом профессионального суждения аудитора.
Профессиональное суждение учетных работников (как бухгалтеров, так и аудиторов) еще не достаточно свободно ими используется. Наследие советской системы требует обязательного наличия инструкций и четких критериев. Поэтому в вопросах существенности многие аудиторы желали бы, чтобы были установлены четкие пороговые значения и формулы для их расчета.
А дальше дело аудитора — каким-то образом провести аудит, найти у клиента ошибки и сравнить их величину с пороговым значением. Если величина ошибок меньше порогового значения, клиенту повезло; если больше – аудитор может выразить сомнение относительно того, отвечает ли финансовая отчетность, во всех существенных отношениях, установленным требованиям подготовки финансовой отчетности. Это весьма простой подход, не учитывающий сложности нестандартных экономических ситуаций.
Количественной характеристикой существенности является уровень существенности.
Под уровнем существенности понимается то предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь информации этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Аудитор при оценке существенности искажений должен принимать во внимание не только количественный, но и качественный критерий. Об этом прямо говорится в МСА 320.
При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных, с количественной точки зрения, искажений. Тем не менее, должны приниматься во внимание как значение (количество), так и характер (качество) искажений. Примерами качественных искажений являются:
· недостаточное или несоответствующее описание учетной политики (когда существует вероятность того, что пользователь финансовой отчетности будет введен в заблуждение таким описанием);
· ошибочное отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований (когда существует вероятность того, что последующие санкции могут оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица).
Аудитору следует оценивать существенность в случае:
1. определения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;
2. оценки последствий искажений.
1) При планировании аудиторских процедур аудитор решает, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным сальдо счетов и классам операций, помогает аудитору решить вопрос о том, какие статьи исследовать, а также использовать ли выборку и аналитические процедуры. Это позволяет выбрать аудиторские процедуры, которые в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная взаимосвязь: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска и наоборот. Это можно объяснить так: чем меньше ошибка, присутствие которой в отчетности существенно искажает ее, тем выше риск, поскольку мелкую ошибку трудно найти. Напротив, чем больше ошибка, тем легче ее найти при проверке и тем меньше связанный с поиском этой ошибки риск, то есть вероятность ошибку не заметить. Образно говоря, для ловли мелкой рыбы нужна сеть с мелкими ячейками.
2) При оценке объективности представления финансовой отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.
Если совокупность неисправленных искажений является существенной, рассматривается необходимость расширения аудиторских процедур с тем, чтобы снизить аудиторский риск, или внесения руководством клиента поправок в финансовую отчетность. Если руководство отказывается внести поправки в финансовую отчетность, а результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения.
Если аудитор выявил существенное искажение, являющееся результатом ошибки, он должен своевременно сообщить об этом руководству соответствующего уровня в порядке, установленным МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями».
Источник: cyberpedia.su